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非货币性资产投资的税法解读与应对

来源:商翼云皇冠体育平台  作者:商翼云皇冠体育平台   时间:2015-04-23

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(以下简称“办法”)与财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)(以下简称116号文)于2015年1月1日实施后,2015年3月30日与2015年4月8日接连发布了《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)(“以下简称41号文”)与《国家税务总局关于非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》国家税务总局公告2015年第20号)(以下简称“20号公告”)。41号文和20号公告确定了自2015年4月1日起个人以非货币资产投资个人所得税分期缴纳新政,有些人拍手称快——重大利好,有些人骂声不绝——以前税收筹划失效,有些人害怕的要死——以前年度的非货币性资产投资要补大笔税款……。笔者认为以非货币资产投资的所得税还是要征的,但应完整理解相关政策,本文就相关易混点与疑难问题进行阐述。

 

1.如何理解非货币性资产投资的界定?

根据116号文,非货币性资产是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。根据41号文,非货币性资产,是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

虽然规定稍有差异,非货币性资产一般包含固定资产,无形资产,股权三类。非货币性资产投资包含了非货币性资产转让和投资两种法律行为。一般转让包括:出售,偿债,被司法机关强制过户,回购等;非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

需要注意的是,116号文所称的非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。

 

2.如何理解5年期的递延纳税?如何计算应纳税所得额?

纳税时间:

纳税义务是以收入实现为前提的,在取得被投资企业股权时即发生交割行为,在法律上即发生纳税义务。116号文和41号文分别规定了企业和个人确认收入实现的时间点:企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。办法第二十条规定了登记、支付、协议生效以及实际股东权利的熟早原则,即哪个发生时间在先按照哪个来确认纳税义务时间。显然,41号文的收入确认时间要早于116号文的收入确认时间。确认收入后的次月15日内应报送相关材料。

5年递延:

在116号文和41号文中,为了鼓励交易,税务总局规定了5年递延的税收优惠,但企业和个人又有所不同。116号文规定“非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。”41号文规定“纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”这就意味着企业的非货币资产投资的5年递延纳税是企业自行做出的,而个人的非货币资产投资只有在缴税有困难时才给与了5年的递延纳税,如果有补价行为,则优先补税。

税额计算:

116号文规定的非货币性资产转让所得=非货币性资产评估的公允价值-计税基础。

41号文与20号公告规定的个人非货币性资产转让应纳税所得额=非货币性资产评估的公允价值-资产原值及合理税费。

即:首先要对非货币性资产进行评估得出公允价值,而后再减去资产原值(计税基础)进行计算。但是,非货币性资产中的股权转让并投资是例外:

根据办法的规定,转让价格包含交易价格,违约金等价外费用,以及其他权益。如果转让价格低于相应净资产,或初始投资,或其他类比转让价格等不具有合理因素的价格明显偏低情形的,税务机关可以核定交易价格。原值的确认以取得价格及相关税费为原则。

 

举例:

公民A与居民企业B合资成立公司C。两股东A和B于2014年4月1日达成投资协议,A以评估价值700万的房屋(购买价格及相关税费500万元)为对价取得C公司相应的股权,B以净值400万元的机器设备与评估价值300万的专利权(初始成本为100万)为对价取得C公司相应的股权。A于2015年4月3日才办理房屋过户手续,B公司也于同日办理完毕专利权转让登记,C公司也于同日在工商行政管理局办理了章程修正案备案等变更登记。

则各方的纳税义务如何呢?

对于A来说,按照41号文的规定,A于2014年4月1日应当确认非货币性资产收入实现,2014年4月1日产生了纳税义务,就房屋增值的200万元缴纳个人所得税,由于没有补价,可以在5年内分期缴纳,由于已超过纳税义务期限1年,则只能在自2015年4月起的4年内分期缴纳。

对于B来说,自登记时产生企业所得税的纳税义务,则根据116号文规定,B在2014年不产生纳税义务,应于2015年4月确认转让收入的实现,并可在5年内将200万增值收入分期确认。

当然,如果A或B在5年内转让股权的,应停止递延纳税,A取得的现金收入优先用于缴纳尚未缴清的税款,B也要一次性计算缴纳企业所得税。

 

3.应当如何进行税收筹划?

1. 由于过去的非货币性资产评估增值暂不缴纳个人所得税,所以通过将无形资产(比如专利)人为评估大大高于初始价格,而后进行投资,投资人在取回投资或股权转让时原值就被人为提高了。这样,非货币资产投资的个人所得税将会大大降低。

然而,随着办法、41号文,20号公告的出台,在评估增值投资时,评估价格越高,个税就会越多,降低非货币性资产原值的目的也就落空了。所以,在以后的非货币资产投资时,为了延迟缴纳个税,非货币性资产的评估价值降低的情况下同时降低每股单价的方法是可以考虑的。

另外,间接转让股权等价值转移是国内外税收筹划的经典方式,比如通过增资扩股,企业隐性债务显性化,转移定价安排等等措施,从而使附加在股权之上的企业价值发生变化,或者使相关的权益、收益和损失转移到其他的纳税人,就能达到降低所得税或延迟纳税的合法目的。

还可以结合具体情况适用个人股权转让或重组之间的特殊性税务重组,当然需要满足相关的适用条件并进行备案。其他的税收筹划方案要视具体情况而定。

当然,随着税收筹划方案技术性手段的提高,税收筹划要站在以终为始,全局长远的角度来考虑问题,任何短视的税收筹划漏洞都将被相关文件进行封堵并追征税款。所以首先要对相关的股权及企业价值进行梳理,然后结合安排方案拟定协议和文件,最后还要在税务会计上进行处理。

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